Классические принципы налогообложения были открыты и сформулированы Адамом Смитом, и хотя в его интерпретации они сейчас стали частью истории, но по-прежнему продолжают служить ориентиром для разработки и совершенствования налоговых систем во многих странах мира. На протяжении всего времени своего существования эти основные принципы налогообложения постоянно дополнялись, трансформировались в различных экономических концепциях. Только на рубеже 19 - 20 веков экономические принципы налогообложения стали применяться в качестве конкретных критериев создания налоговых систем в ряде стран Европы.
- - принцип справедливости -- налог должен собираться со всех налогоплательщиков постоянно, т.е. «каждый гражданин обязан платить налоги сообразно своему достатку»;
- - принцип определенности -- обложение налогами должно быть строго фиксированным, а не произвольным;
- - принцип удобства для налогоплательщика - взимание налога не должно причинять плательщику неудобства по условиям места и времени;
- - принцип экономичности взимания -- издержки по изъятию налогов должны быть меньше, чем сумма самих налогов.
Правило справедливости гласит, что подданные всякого государства обязаны участвовать в поддержке правительства по возможности сообразно со своими средствами, т. е. соответственно тем доходам, которые получает каждый под покровительством правительства. Это правило в экономической теории называется принципом справедливости, поскольку оно призывает ко всеобщности обложения и равномерности его распределения между всеми гражданами.
Суть правила определенности, или известности, состоит в том, что налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому.
Правило удобства означает, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика. Это правило означает необходимость устранения формальностей и упрощение акта уплаты налогов.
Исходя из правила экономности каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана населения возможно меньше сверх того, что поступает в казну государства. Этот принцип налогообложения утверждает необходимость рационализации системы налогового администрирования и сокращения расходов на его осуществление. Действовавшая в XVIII в. откупная система приводила к тому, что в казну государства нередко поступало менее половины собранных с населения налогов.
Дальнейшее развитие идей Смита, их адаптация к современным условиям позволяют расширить и уточнить принципы построения налоговой системы.
Принцип подвижности (эластичности). Подразумевается способность налоговой системы к быстрому расширению в случае чрезвычайных дополнительных расходов государства или, наоборот, к сокращению при наличии возможностей государства и целей его социально-экономической (бюджетно-налоговой) политики.
Принцип однократности налогообложения. Смысл принципа состоит в том, что один и тот же объект должен облагаться налогом одного вида только один раз за установленный период налогообложения.
Принцип пропорциональности. Предполагается установление лимита налогового бремени по отношению к валовому внутреннему продукту.
Принцип единства. Единство предполагает действие налоговой системы на всей территории страны и для всех юридических и физических лиц. При этом реализация данного принципа зависит от организационно-правовых форм предприятий, вида деятельности, права на получение законных льгот, наличия прав нижестоящих органов власти по установлению, снижению, увеличению пли отмене налогов.
Принцип оптимальности. Данный принцип подразумевает оптимальный (с точки зрения реализации фискальной функции налогов, создания предпосылок экономического роста, достижения социальной справедливости, проведения природоохранных мероприятий и др.) выбор источника и объекта налогообложения.
Принцип стоимостного выражения. Имеется в виду денежный характер налогообложения, т. е. налоги должны уплачиваться только в денежной форме, а не путем, например, взаимозачетов.
Принцип стабильности. Имеется в виду стабильность действующей налоговой системы во времени, сочетаемая с периодической изменчивостью, реформированием (в развитых странах нормальным интервалом считается 3--5 лет).
Сформулированные принципы характеризуют в известном смысле «идеальную» налоговую систему, некий образец, эталон, к которому следует стремиться.
Таким образом, изложенное Адамом Смитом не утеряло своей актуальности и поучительности в настоящее время и для нашего государства. В нашей стране, по данным официальной прессы, насчитывается порядка 200 видов налоговых платежей. Так к предметам налога (к предметам реального мира, обуславливающим взимание соответствующего налога) можно отнести добавленную стоимость продукции, прибыль и доход (как юридических, так и физических лиц), фонд оплаты труда юридических лиц, стоимость определенных товаров (таможенные пошлины), имущество юридических и физических лиц, операции с ценными бумагами, юридически значимые действия компетентных органов, природные ресурсы и многое другое. Такое многообразие различных видов налогов (и баз их взимания), особенно местных, никак не соответствует принципу определенности («ясно и определенно»).
Процедура изъятия («плательщику удобнее платить») также весьма неоднозначна. Дело в том, что в настоящее время в целом процесс уплаты налогов особенно хозяйствующими субъектами весьма трудоемок, в основном по той причине, что каждый из многочисленных налогов уплачивается отдельно, специальным платежным поручением, а если оплата производится по регулирующему налогу в бюджеты разного уровня, то даже и не одним платежным поручением. Вместе с тем следует отметить как положительное явление, например, практику удержания некоторых налогов у источника выплат (налоги на некоторые виды прибыли, подоходный налог, в законодательно определенном пределе и др.). Однако в целом процесс уплаты налогов в нашей стране, особенно хозяйствующими субъектами, весьма трудоемок.
Представляется, что следовало бы обратить внимание на рекомендацию Адама Смита, хотя бы для избежания простых технических ошибок на практике, и установить более или менее совокупную уплату сумм налогов для юридических лиц. Возможное введение единого социального платежа в рамках бюджета взамен существующих трех (а по количеству платежей - четырех) во внебюджетные централизованные фонды могло бы рассматриваться как прогрессивный шаг в этом направлении.
В экономической литературе рассматриваются разные принципы построения системы налогообложения.
Впервые принципы налогообложения сформулировал Адам Смит. В своем классическом сочинении он назвал четыре основных принципа, которые детализировались и получали разную интерпретацию в более поздних трудах многих экономистов (рис. 3.3):
- принцип справедливости — налог должен собираться со всех налогоплательщиков постоянно, т.е. «каждый гражданин обязан платить налоги сообразно своему достатку»;
- принцип определенности — обложение налогами должно быть строго фиксированным, а не произвольным;
- принцип удобства для налогоплательщика - взимание налога не должно причинять плательщику неудобства по условиям места и времени;
- принцип экономичности взимания — издержки по изъятию налогов должны быть меньше, чем сумма самих налогов.
Дальнейшему развитию идей А. Смита, их адаптации к современному социально-экономическому положению России и задачам государственной финансовой политики концептуально будут соответствовать следующие основные принципы построения эффективной системы налогообложения.
Рис. 3.3. Принципы налогообложения по Адаму Смиту
Принцип обязательности. Этот принцип подразумевает обязательность, принудительность и неотвратимость уплаты налогов (затруднения для уклонения от уплаты налогов, минимизация теневой экономики). Должна действовать формула «О налогах не договариваются».
Принцип равенства , согласно которому распределение налогового бремени должно быть равным.
Существуют два подхода к практической реализации данного принципа. Первый основан на условиях выгоды налогоплательщиков, т.е. уплачиваемые налоги должны соответствовать выгодам, которые налогоплательщики получают от услуг государства. Следовательно, равенство налогообложения увязывается со структурой расходов бюджета.
Второй подход основан на условиях платежеспособности. При этом система налогообложения не привязывается к целевому расходованию бюджетных средств, а каждый налогоплательщик должен внести долю в зависимости от своей платежеспособности.
Практически стран с развитой экономикой построены на разных комбинациях обоих рассматриваемых подходов. Сочетание этих подходов, основанных на условиях выгоды и платежеспособности физических лиц, по нашему мнению, должно стать нормой построения эффективной системы налогообложения в России. При этом проблема платежеспособности, характерная для большей части населения нашей страны, должна учитываться в первую очередь.
Принцип определенности. Имеется в виду, что нормативными правовыми актами до начата налогового периода должны быть определены правила исполнения обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов и сборов.
Принцип экономичности. Система налогообложения должна быть экономичной, или продуктивной. Некоторые исследования показали, что система будет непродуктивной, если издержки по взиманию налогов превышают 7% величины налоговых поступлений.
Принцип пропорциональности. Предполагается установление лимита налогового бремени по отношению к ВВП.
Принцип подвижности (эластичности). Подразумевается способность налоговой системы к быстрому расширению в случае чрезвычайных дополнительных расходов государства или, наоборот, к сокращению при наличии возможностей государства и целей его социально-экономической (бюджетно-налоговой) политики.
Принцип стабильности. Имеется в виду стабильность действующей налоговой системы во времени, сочетаемая с периодической изменчивостью, реформированием (в экономически развитых странах нормальным интервалом считается три-пять лет).
Принцип оптимальности. Данный принцип подразумевает оптимальный (с точки зрения реализации фискальной функции налогов, создания предпосылок экономического роста, достижения социальной справедливости, проведения природоохранных мероприятий и др.) выбор источника и объекта налогообложения.
Принцип единства. Единство предполагает действие налоговой системы на всей территории страны и для всех юридических и физических лиц. При этом реализация данного принципа зависит от организационно-правовых форм предприятий, вида деятельности, нрава на получение законных льгот, наличия нрав нижестоящих органов власти по установлению, снижению, увеличению или отмене налогов.
Принцип справедливости. В настоящее время российское налоговое законодательство серьезно нарушает данный принцип. Например, за неисполнение налоговых обязательств налогоплательщик несет административную и уголовную ответственность, уплачивает крупные финансовые штрафы. А за излишнее взыскание налогов и необоснованное наложение штрафов налоговые органы практически не несут никакой ответственности. В результате возникают многочисленные обращения в суды, обжалования неправомерных действий налоговых органов.
Одна из основных проблем российского налогового законодательства заключается в том, что законы по налогам не имеют прямого действия. Наряду с законами действуют многочисленные подзаконные акты, инструкции, дополнения и изменения к ним, нормативные письма и разъяснения налоговых органов.
Недостаточная четкость и ясность нормативных документов и слишком частые изменения налогового законодательства затрудняют работу самих налоговых служб, делают бесправным налогоплательщика. Нужны четкие, закрепленные законодательно регламенты введения изменений и дополнений в налоговое законодательство, установления или отмены налогов. При этом законодательное решение о введении новых налогов должно вступать в силу не ранее следующего календарного года, а изменения, ухудшающие положение налогоплательщика, не должны иметь обратной силы.
Принцип удобства взимания налога. Согласно данному принципу взимание налога не должно причинять гражданам неудобства по условиям места и времени. Речь идет не только об удобствах внесения налогов физическими лицами. Современная интерпретация этого введенного в экономическую науку А. Смитом принципа означает поиск решения проблем рационального распределения налогов между категориями плательщиков, территориальное обеспечение бюджетов за счет своевременного поступления налогов, решение социальных задач и т.д.
Сформулированные принципы характеризуют в известном смысле идеальную налоговую систему, некий образец, эталон, к которому следует стремиться. Реальность, состояние экономики и финансовое положение, интересы существующих политических сил, складывающаяся конъюнктура вносят определенные коррективы в эту модель. Кроме того, приведенная систематизация принципов, естественно, не является единственно возможной. В учебно-методической литературе приводятся и более детальные их классификации.
В 1776 г. Смит издал толстую книгу с длинным названием "Исследование о природе и причинах богатства народов", которая принесла ему славу основателя экономической науки.
Содержание книги "Богатство народов" не является теорией в строгом смысле этого слова. Это превосходная систематизация наблюдений, которые объясняются автором с точки зрения здравого смысла. Любое теоретическое утверждение (теория стоимости, теория заработной платы и т.д.) выглядит как объяснение реальных фактов. Нигде Смит не создает никаких абстрактных моделей, а пишет о реальном хозяйстве, часто добавляя слова "как правило", "естественно", "в большинстве случаев".
Начинается книга с нескольких глав, посвященных разделению труда. Этот принцип устройства хозяйства является для Смита ключевым, так как с одной стороны позволяет объяснить, откуда берется увеличение производительной силы людей, а с другой стороны, приводит к необходимости обмена и рынка, а следовательно создает предмет для политической экономии.
После разделения труда Смит рассматривает происхождение денег, и затем переходит к рассмотрению законов, которым подчиняется обмен товаров на деньги, то есть законов ценности. Глава 5 "О действительной и номинальной цене товаров, или о цене их в труде и цене их в деньгах" является одной из самых важных для историков экономической мысли, и в то же время одной из самых противоречивых. В скрытом виде в ней содержится две теории - теория ценности ("какую ценность имеет некоторое благо для некоторого человека?") и теория цены ("почему это благо имеет такую то цену на рынке?").
В "Богатстве народов" Смит подробно рассматривает экономические функции государства: доходы и расходы правительства, общественные работы, народное образование и т.д. Мы же воспользуемся только некоторыми аспектами этой теории, в частности смитовской трактовкой налогообложения.
По А. Смиту, налог- это бремя, накладываемое государством в форме закона, который предусматривает и его размер, и порядок уплаты.
Принципы налогообложения – это комплекс устоявшихся правил, положений, которые определяют проведение налоговой политики и реализуются при построении налоговой системы с целью осуществления фискального, регулирующего назначения налогов, а также социальной их функций. В системе налогообложения можно выделить экономические, юридические и организационные принципы. Экономические принципы впервые были сформулированы экономистом А. Смитом. Их суть в том, что как бы ни были велики потребности государства на покрытие «мыслимых и немыслимых» расходов налоги не должны подрывать заинтересованность налогоплательщиков в хозяйственной деятельности.
1.Принцип справедливости
«Подданные государства должны по возможности, соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, то есть соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства».
2.Принцип определенности
«Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа - все это должно быть ясно и определенно для плательщика. Неопределенность обложения развивает наглость и содействует подкупности того разряда людей, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью и подкупностью».
3.Принцип удобности
«Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его».
4.Принцип экономии
«Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству. Обязывая людей платить, он может тем самым уменьшать и даже уничтожать фонды, которые позволяли бы им осуществлять эти платежи с большей легкостью. Неразумный налог создает большое искушение для контрабанды».
Принципы Адама Смита, благодаря их простоте и ясности, не требуют никаких иных разъяснений, они стали "аксиомами" налоговой политики.
Сегодня эти принципы расширены и дополнены в соответствии с духом нового времени. Современные принципы налогообложения получились таковы:
1. Уровень налоговой ставки должен устанавливаться с учетом возможностей налогоплательщика, т. е. уровня доходов. Налог с дохода должен быть прогрессивным (то есть чем больше доход, тем больший процент от него уплачивается в виде налога). Принцип этот соблюдается далеко не всегда, некоторые налоги во многих странах рассчитываются пропорционально (ставка налога одинакова для всех облагаемых сумм).
2. Необходимо прилагать все усилия, чтобы налогообложение доходов носило однократный характер. Многократное обложение дохода или капитала недопустимо. Примером осуществления этого принципа служит замена в развитых странах налога с оборота, где обложение оборота происходило по нарастающей кривой, на НДС, где вновь созданный чистый продукт облагается налогом всего один раз вплоть до его реализации.
3. Обязательность уплаты налогов. Налоговая система не должна оставлять сомнений у налогоплательщика в неизбежности платежа.
4. Система и процедура выплаты налогов должны быть простыми, понятными и удобными для налогоплательщиков и экономичными для учреждений, собирающих налоги.
5. Налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к меняющимся общественно-политическим потребностям.
6. Налоговая система должна обеспечивать перераспределение создаваемого ВВП и быть эффективным инструментом государственной экономической политики.
Кроме того, схема уплаты налога должна быть доступна для восприятия налогоплательщика, а объект налога должен иметь защиту от двойного или тройного обложения.
Смит указывал, что суммы, собранные путем налогов, используются на непроизводительные цели – содержание государя, чиновников, офицеров и др. В связи с этим он отмечал, что налоговая система отрицательно влияет на накопление капитала, ведет к уменьшению фонда, предназначенного для содержания производительных работников.
"Налоги увеличивают доход государя, редко содержащего других работников, кроме непроизводительных, за счет капитала народа, который содержит лишь производительный труд"1.
Ряд критериев, в значительной мере разработанных экономистом Адамом Смитом (1723 - 1790) с целью определения положительного или отрицательного воздействия данного налога или системы налогообложения. К основным принципам относятся положения о том, что налоги должны быть справедливыми и определенными. Суть дополнительных принципов в том, что налоги должны минимально воздействовать на возможности выбора, который бы делался в их отсутствии, и что затраты по их взиманию должны быть максимально низкими. Некоторые экономисты считают, что следует добавить еще один принцип, а именно - воздействие налогообложения на перераспределение доходов.
Способность НС в целом и каждого налога в отдельности выполняет возложенные на них функции и зависит от принципов, на которых она построена.
Принципы налогообложения – это базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере. В системе налогообложения можно выделить экономические, юридические и организационные принципы.
Основоположник классической политической экономии шотландский философ и экономист Адам Смит (1723-1790) в своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» вышедшей в свет в 1776 году сформулировал 4 основополагающих принципа налогообложения, актуальных и внастоящее время:
1. Принцип определенности в понимании Смита означала тот факт, что каждый налог должен быть заранее и гласно объявлен в отношении:
· Лиц, которые должны платить этот налог;
· Лица или учреждения, которому или в которое этот налог должен быть уплачен;
· Срока, в течение которого или до которого этот налог должен быть уплачен;
· Твердой определенности той суммы (или ставки дохода/имущества), которую налогоплательщик должен заплатить в качестве этого налога.
2. Принцип справедливости налога - строгая равномерность распределения бремени налога между всеми его плательщиками, т.е. налоговая справедливость - соразмерность взимаемого с каждого гражданина налога размеру его дохода. Иными словами, он ввел за правило пропорциональность налогообложения. Общепризнанно, что при всей важности каждого из этих принципов главным из них является принцип справедливости без которых невозможно эффективное налогообложение:
· равномерность и прогрессивность распределения налогового бремени;
· глобальность и всеобъемлемость налогообложения;
· целенаправленность налоговых поступлений.
Налогообложение должно быть справедливым и равным для всех субъектов, в полной мере обеспечивать поступления средств в бюджет, содействовать социально-культурному развитию общества в целом.
Для обеспечения всех вышеперечисленных требований было бы полезно разделить субъекты налогообложения на группы, для каждой из которых разрабатываются свои особенности налогообложения, наиболее приемлемые для этой группы. К таким группам относятся: крупные предприятия, малые и средние предприятия, физические лица.
Следует руководствоваться также следующими основополагающими правилами, обеспечивающими справедливость системы:
· один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за установленный период налогообложения;
· обязательна регистрация всех субъектов налогообложения в контролирующих налоговых органах;
· льготы по всем налогам применяются только в соответствии с законодательством;
· запрещается предоставление индивидуальных льгот отдельным физическим и юридическим лицам;
· штрафы за нарушение налогового законодательства взыскиваются с налогоплательщиков контролирующими органами в бесспорном порядке.
3. Принцип удобности, согласно которому каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, когда и как плательщику удобнее всего его платить. Система и процедура выплаты налогов должны быть понятными и удобными для плательщиков.
4. Принцип всеобщности или экономии, в соответствии с котрым издержки по взиманию налога должны быть меньше, чем сами налоговые посттупления. В настоящее время данный принцип рассматривается как чисто технический: расходы по взиманию налога должны быть минимальными по сравнению с доходом, который приносит даный налог.
Адольф Вагнер предлагал девять основных правил, объединенных в основные четыре группы.
1. Финансовые принципы организации обложения:
1.1. достаточность налогообложения (налогообложение должно строиться таким образом, чтобы обеспечить необходимый объем поступления денежных средств в бюджет);
1.2. эластичность (подвижность) обложения, то есть способность адаптироваться к государственным нуждам
Эти 2 первых правила (принципа) А. Вагнер ставит во главе всех принципов, в отличие от многих финансисиов современников, котрые ставили на первое место принцип справедливости, равномерности обложения.
2. Народнохозяйственные принципы:
2.1. надлежащий выбор источника обложения, в частности, решение вопроса, должен ли налог падать на доход или капитал отдельного лица либо населения в целом;
2.2. правильное объединение различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их переложения.
3. Этические принципы (принципы справедливости):
3.1. всеобщность обложения;
3.2. равномерность обложения.
4. Административно-технические правила, или принципы, налогового управления:
4.1. определенность обложения;
4.2. удобство уплаты налога;
4.3. максимальное уменьшение издержек взимания.
К совершенствованию формулировок принципов налогообложения возвращаются и современные ученые. Так, немецкий экономист Х. Халлер считает, что налоговая система достигает эффективности при соблюдении следующих условий:
Обложение должно быть построено так, чтобы затраты государства при его осуществлении были настолько низки, насколько это возможно (принцип дешевизны обложения);
Налоги должны взиматься так, чтобы затраты плательщика, связанные с процедурой выплаты, были минимальны (принцип дешевизны уплаты налогов);
Уплата налогов должна быть как можно менее ощутимым бременем для плательщика, чтобы не ущемлять его предпринимательскую активность (принцип ограничения бремени налогов);
Обложение не должно быть помехой ни для «внутренней рациональной организации производства, ни для его ориентации на структуру потребностей, т.е. «внешней» рациональности (принцип рациональности);
Процесс обложения должен быть организован так, чтобы он в наибольшей степени мог способствовать (через накопление денежных ресурсов) реализации политики конъюнктуры и занятости (конъюнктурная эффективность);
Процесс обложения должен влиять на распределение доходов с целью придания ему большей справедливости (эффективность распределения);
В процессе определения налоговой платежеспособности частных лиц и уточнения расчетов с ними следует минимально требовать предъявления сведений, затрагивающих личную жизнь граждан (уважение к частной сфере);
Нужно добиваться того, чтобы комбинация налогов образовывала единую систему, в которой каждый налог имеет свою конкретную цель. При этом нельзя допускать ни взаимного перехлеста налогов, ни наличия люфтов» между ними (внутренняя замкнутость).
Кроме этих ставших уже классическими нормами, современная практика налогообложения выработала еще ряд не менее важных принципов, которые на практике выражаются в виде так называемых запретов. Среди них выделяют следующие:
1). Запрет на введение налога без закона; он запрещает государственной власти вводить налоги без ведома и против воли народа. Фактически под этим лозунгом прошли все буржуазные революции, и в настоящее время в любом современном государстве любое налоговое обложение должно быть обязательно одобрено представителями граждан в органах законодательной власти (в парламенте).
2). Запрет двойного взимания налога; это когда один и тот же объект за один и тот же отчетный период может облагаться идентичным налогом более одного раза (так называемое юридическое двойное налогообложение). Подобная ситуация обычна для нынешней усложненной системы налогообложения, при которой власти разных государств или разные уровни власти в одном и том же государстве пользуются расширенными (пересекающимися) налоговыми правами.
3). Запрет налогообложения факторов производства; К таким факторам относят труд и капитал. Поскольку этот запрет носит экономический характер, то он не закреплен каким-либо образом в законодательных документах. Однако это не мешает властям во всех достаточно развитых странах следовать ему столь строго, как если бы он был признан на уровне конституционного закона. Фактически всё налоговое законодательство во всех развитых странах формировалось и формируется при непременном соблюдении этого основополагающего запрета.
4). Запрет необоснованной налоговой дискриминации, в основном, международных отношений и отражает ту известную реальность, что в настоящее время граждане и капиталы широко мигрируют между странами, и сотни тысяч и даже миллионы граждан живут, работают, занимаются бизнесом и получают доходы в разных странах. В большинстве этих стран государство использует в отношении граждан и неграждан принцип резидентства (постоянного местожительства). Соответственно, в этих условиях сама жизненная необходимость требует отказаться от какой-либо налоговой дискриминации иностранцев (хотя бы в расчете на встречную взаимность).
Наряду с общими (классическими) принципами построения налоговых систем в налоговой теории разработан ряд специальных (частных) принципов.(рис 1.) В их числе: стабильность налогового законодательства; однократность взимания налогов; предъявление равных финансовых требований к налогоплательщикам независимо от организационно-правовых форм хозяйствования и видов собственности; оптимальный уровень налоговьюх ставок; обоснованность системы налоговых льгот; оптимальное сочетание налоговых функций (прямых и косвенных налогов в доходах бюджета) и др. Каждый из этих принципов (в литературе встречаются другие их формулировки) относится к тому или иному элементу налоговой системы, поэтому их перечень можно многократно расширить. совокупности же они составляют принцип эффективности и оптимальности налоговой системы. Принципы построения налоговой системы в своей совокупности должны создавать условия для эффективного выполнения налогами своих функций.
Принципы налогообложения с духом нового времени:
1) Уровень налоговой ставки должен устанавливаться с учетом возможномтей налогоплательщика, то есть уровня доходов. Налог с дохода должен быть прогрессивным.
2) Необходимо прилогать все усилия, чтобы налогообложение доходов носило однократный характер. Многократное обложение дохода или капитала недопустимо (примером может служить замена в развитых странах налога с оборота).
3) Обязательность уплаты налогов. НС не должна оставлять сомнений у налогоплательщика в неизбежности платежа.
4) Система и процедура выплаты налогов должны быть простыми, понятными и удобными для налогоплательщиков и экономичными для учреждений, собирающих налоги.
5) НС должна быть гибкой и легко адаптируемой к меняющимся общестаенно-политическим потребностям.
6) НС должна быть эффективным инструментом государственной экономической политики.
Рис. 1 Современные частные принципы налогообложения
НС зарубежных стран существеноотличаются друг от друга по основным экономическим показателям, соотношению прямых и косвенных налогов, уровню налоговой культуры налогоплательщиков и налоговой дисциплины, мерам ответственности за нарушения налогового законодательства, источникам налогообложения. Однако проводитмые меры в странвах налоговые реформы, отражающие стремление к экономическому объединению, недопущению двойного налогообложения, расширению международных хозяйственных связей, способствуют процессу формирования общих тенденций современного развития национальных налоговых систем. Важной характеристикой современных налоговых систем развитых стран является их структура, которая характеризуется определенными чертами.
1. относительная зависимость экономики отдельных стран от налогов на различные виды доходов весьма неодинакова и подвержена определенным колебаниям.
2. до 1975 года в большинстве стран ОЭСР наблюдался значительный рост доли подоходного налога и взносов в фонды соц. страхования, сопровождавшийся практически неизменной долей налогов на потребление. Со второй половины 70-х годов появилась тенденция к росту доли налогов на потребление, особенно в Дании, Финляндии и Великобритании.
3. Доля налогов на потребление и доля акцизов во многих странах приблизительно одинаковы.
В целом произошел значительный сдвиг в сорону увеличения подоходного налога и взносов в фонды соц. страхования. Доля акцизов уменьшилась во всех странах, а доля налога на прибыль компаний в большинстве стран.
В настоящее время картина обложения прямого (подоходный налог, налог на прибылькомпаний, взносы работников в фонды соц. страхования) и косвенного (налоги на потребление, акцизы, взносы предпринимателей в фонды соц. страхования) налогов в развитых странах выглядит следующим образом
Ø преобладают прямые налоги в США, Японии, Великобритании, Канаде,Дании, Швейцарии,
Ø а вот косвенные во Франции, Италии, Норвегии, Австралии, Греции, Испании, Ирландии.
Ø достаточно уравновешенную структуру налогов имеют Швеция, Финляндия.
Ø Повышение роли прямых налогов произошло в Великобритании, Германии, Канаде, Японии, США, а косвенных в Австралии, Италии и особенно в Швеции.
Таким образом можно сказать в целом в странах ОЭСРпроизошел сдвиг в сорону прямого налогообложения. Изменения в налоговой структуре обусловлены в основном тем, что из-за прогрессии в налогообложении экономический рост и инфляция оказывают более сильное влияние на доходы от прямых, а не косвенных налогов. Главным инструментом для оценки этого влияния является эластичность отдельных видов налого, пол которой понимается зависимость роста/падения поступления от определенного вида налога – от раста/падения ВВП в номинальном выражении.
Наблюдается тенденция к тому, что налоги на потребление займут позицию, которую они занимали более50 лет назад, когда они были основным источником доходов в большинстве государств.
Самой крупной доходной статьей во многих зарубежных странах являются поступления от подоходного налога. В последние годы имеет место устойчивая тенденция снижения максимальных ставок подоходного налога. Несмотря на это, доля поступлений подоходного налога с физических лиц практически осталась неизменной - около 10% ВВП. Это объясняется тем, что во многих странах снижение предельных ставок подоходного налога сопровождалось расширением налоговой базы за счет отмены ряда вычетов.
Следующая тенденция - рост взносов на социальное страхование. Внастоящее время в среднем по странам ОЭСР поступления по ним практически сравнялись с поступлениями от подоходного налога. Несомненно, эта тенденция отражает такие глобальные изменения в мире, как старение населения, рос г численности одиноких родителей, увеличение болезней, рост безработицы.
Эволюция структуры налоговых систем развитых стран и совремееная практика налогооблобложения свитетельствует о закокономерной зависимости соотношения прямых и косвенных налогов от следующих причин:
Жизненнгного уровня преобладающей части населения;
Совершенство механизма взымания налогов, его способности свести к минимуму укланения налогообложения;
Уровня налоговой культуры;
Общей ориентации западных обществ на социальный компромисс, решение наиболее острызх социальных проблем;
Традиции налогообложения.
Налоговые проблемы, общие для развитых стран:
Ø Увеличеие налогового бремени. Средний уровень налоговой нагрузки в 30 странах ОЭСР после нескольких лет снижения вернулся к уровню 2000г. – максимальному за всю историю статьистических исследований и составил 36,2% ВВП. Для стран ЕС увеличение налогового бремени явилось результатом налоговой гармонизации, следствием которой стало изменение ставок национальных налогов. Напр., НДС на территории ЕС взимается по единой ставке 15%.
Ø Современные НС слишком сложны для понимания налогоплательщиков и эффективного управления со стороны налоговых органов. Это неизбежно ведет к излишним административным издержкам и порождает различные способы укланения от налогов
Ø Большие различия в ставках личного подоходного обложения и облажения компаний вынуждают компании принимать решения об инкорпорации по налоговым причинам.
Таким образом, в настоящее время можно выделить следующие тенденции современного развития национальных налоговых систем как экономически развмитых, так и развивающихся государств:
Ø Трансформация системы налогов и сборов, связанная с необходимостью снижения или стабилизации налогового бремени
Ø Поиск оптимальной системы налогов и сборов путем изменения отдельных элементов налогов (например, увеличение или уменьшение наологовых ставок, порога налогооблагаемых доходов, объектов налогообложения) или соотношения отдельнывх видов налогов (прямые-косвенные)
Ø Совершенствование налогового законодательства в направлении уменьшения его объема
Ø Реформирование налоговых органов для создания эффективной системы налогового администрирования и противодействия налоговым правонарушениям.
Ø Огромное значение на развитие налоговых систем оказывает гармонизация и интеграция мировой экономики. Единым для построения всех НС является направление на административную простату, политическую ответственность и эффективное распределение ресурсов, справедливость и гибкость.
Сравнение налоговых систем
| По уровням власти | Федеративные страны Большая часть налогов поступает в федеральный бюджет. Вертикальное построение налогообложения. | Унитарные страны Горизонтальное построение налогообложения |
| В зависимости от структуры изменяется правастановления и изменения | В развитых Преобладают прямые налоги. Свеше 60% налогов перераспределяется через ВНП. Большое внимание уделяется на социальные налоги. | В развивающихся Преобладают косвенные налоги. Высокое налоговое бремя, так как необходимы дополнительные источники доходной части бюджета. Большая часть налогов идет на покрытие внешнего государственного долга и внутреннего. Акцент в сторону прямых налогов, которые выполняют фискальную функцию.. |
Современная экологическая обстановка все более настоятельно требует введения экологических налогов, которые построены по принципу «платит загрязнитель». В некоторых странах совершенно справедливо введены налоги на выброс в атмосферу углекислого газа и других вредных веществ, на бытовые и промышленные отходы.
В качестве общей черты в развитии налоговых систем конца XX в. нужно обязательно указать солидарные усилия многих государств по борьбе с уклонением от налогов. Многие государства прореагировали на активизацию «теневого капитала» прежде всего через наделение правоохранительных органов соответствующими полномочиями по борьбе с налоговыми правонарушениями. Можно привести пример создания такой организации стран «Большой семерки», как «Международные силы по борьбе с финансовыми преступлениями».
Наконец, сравнительно недавно появилась новая тенденция в развитии налоговых систем, которую известный ученый В. А. Кашин характеризует как универсализацию всего комплекса фискальных отношений граждан с государством и его органами. Речь идет, прежде всего, о процессе реорганизации всей системы финансовых, социальных, экономических и других взаимоотношений населения с государством. Среди этих отдельных элементов можно отметить:
1) передачу в ведение налоговых органов учета и регистрации населения (в Швеции);
2) общегосударственного кадастра объектов недвижимости (во Франции);
3) поручение налоговым органам взыскивать с граждан некоторые виды государственных кредитов и контролировать распределение некоторых видов социальных пособий (в Великобритании);
4) применение регистрационного налога - «в целях учета любых операций с объектами недвижимости», не только продаж, но и договоров залога, сдачи в аренду и т.д. (в Италии) аналогичного налога и еще налога «на прописку граждан» (во Франции);
5) поручение налоговой службе представлять интересы государства в любых делах о банкротстве частных фирм (в Швеции);
6) использование статистической базы налоговых органов для формирования общей статистики национальных счетов государства (во Франции, Италии и других странах);
7) вовлечение налоговых органов в борьбу с преступностью (расследование преступлений и преследование преступников по обвинениям в неуплате налогов (в США, Великобритании и других странах);
8) регулирование международных отношений в сфере охраны окружающей среды через налоговый механизм Киотского протокола и т.д.
Разумеется, общие тенденции развития налоговых систем обязательно накладываются на особенности каждой отдельно взятой страны. Одной из составляющей таких особенностей является ориентация современных налоговых систем на выполнение тех или иных задач.
Причем, налоги и взносы в фонды соц. страхования составляют подавляющую долю государственных доходов (например, в Великобритании 98%).
В последние два десятилетия XX века общая картина прямого и косвенного обложения в развитых странах выглядела следующим образом (Табл. 3).
В современных условиях правильно организованная налоговая система должна отвечать следующим основным принципам:
Налоговое законодательство должно быть стабильно;
Взаимоотношения налогоплательщиков и государства должны носить правовой характер;
Тяжесть налогового бремени должна равномерно распределяться между категориями налогоплательщиков и внутри этих категорий;
Взимаемые налоги должны быть соразмерны доходам налогоплательщиков;
Способы и время взимания налогов должны быть удобны для налогоплательщиков;
Существует равенство налогоплательщиков перед законом (принцип не дискриминации);
Издержки по сбору налогов должны быть минимальны;
Нейтральность налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности;
Доступность и открытость информации по налогообложению;
Соблюдение налоговой тайны.
Рассмотрим кратко содержание этих основных принципов.
Под стабильностью налогового законодательства понимается неизменность норм и правил, регулирующих сферу налоговых взаимоотношений. В соответствии с этим принципом изменения в законодательство о налогах не должны вноситься в течение финансового года, а правила, дающие льготы и преференции, не должны изменяться (отменяться) до того срока, который первоначально был установлен законодателем. Не меньшее значение имеет и стабильность налогового законодательства в течение ряда лет, т.е. реформы и изменения существенного характера не могут проводиться каждый год. Всеми крупными инвесторами в мире нестабильность налогового законодательства рассматривается как основание для отнесения страны (или территории) к зонам, не благоприятным для инвестирования и предпринимательства.
Пересмотр норм налогового законодательства во всех развитых странах осуществляется в соответствии с действующими процедурами по утверждению законов. В большинстве стран изменение норм налогового права невозможно не только в текущем финансовом году, но и в году наступающем. Во всех странах действуют нормы, в соответствии с которыми обязательно должен существовать длительный период между моментом принятия каких-либо налоговых изменений и моментом вступления их в силу.
Правовой характер взаимоотношений государства и налогоплательщиков может существовать только в странах, где невозможно издание актов правового характера в сфере налогообложения отдельными государственными учреждениями. В правовом государстве все взаимоотношения налогоплательщиков и государства могут регулироваться только законами.
Правительство имеет право лишь предлагать какие-либо изменения, но силу закона эти изменения могут принимать лишь после их утверждения высшим законодательным органом. Принцип правовых взаимоотношений предполагает также взаимную ответственность сторон в сфере налогового права.
Нарушения принципа правового характера взаимоотношений налогоплательщиков и государства выражаются в налоговом произволе властей и могут проявляться как на уровне актов центральных органов исполнительной власти, так и на уровне правотворчества органов местного самоуправления.
Принцип распределения тяжести налогового бремени не является жестким при построении налоговой системы, но его несоблюдение или частые грубые нарушения приводят к такому тяжелому последствию, как массовое уклонение от уплаты налогов. Добиться равенства, справедливости и научной обоснованности в распределении налогового бремени не удавалось и не удается ни одному государству в мире. Вероятно, никто и никогда не создаст налоговую систему, которая подходила бы для всех налогоплательщиков и всеми гражданами страны воспринималась как справедливая. Но законодатель любой страны должен стремиться к тому, чтобы не допустить значительной неравномерности в распределении тяжести налогового бремени по разным категориям налогоплательщиков, различающихся по социальному составу, роду занятий, месту жительства и т.д., а также не допустить разного уровня налогообложения лиц с приблизительно равными доходами. Пропорциональность изымаемых с помощью налогов доходов разных категорий населения не должна быть обязательной целью законодателя, тем не менее, значительные диспропорции являются нежелательными.
Грубейшее нарушение принципа равномерности распределения тяжести налогового бремени – уклонение от уплаты налогов.Распространение массовых уклонений от уплаты налогов свидетельствует об отсутствии контроля государства за сферой налогообложения.
Принцип соразмерности взимаемых налогов с доходами налогоплательщиков заключается не только в том, что после уплаты налога у налогоплательщика должны оставаться средства, достаточные для нормальной жизнедеятельности и расширения экономической деятельности, но и в том, что в отдельные периоды, а именно в период внесения налоговых платежей, последние не должны превышать уровня текущих поступлений. В противном случае возникает возможность массовых банкротств, обусловленных налоговым фактором.
Соблюдение принципа создания максимальных удобств для налогоплательщиков – важная задача государства, стремящегося к экономическому росту. Удобства налогоплательщика – это не только установление сроков внесения налоговых платежей, возможности получения отсрочек и рассрочек, но и понятность норм и правил налогового законодательства. Доступность норм и правил налогового законодательства для всех категорий налогоплательщиков является целью законодателей во всех странах мира, однако ни в одной стране эту цель нельзя считать достигнутой.
Минимальными требованиями в этой области можно считать следующие:
Каждый используемый термин должен иметь свое единственное значение, установленное законом;
Количество издаваемых законодательных актов не должно быть чрезмерным;
Законодательные акты и нормы, содержащиеся в них, не должны противоречить друг другу;
Тексты законов должны быть понятны человеку со средним для данной страны уровнем образования;
При изменении каких-либо норм в законодательных актах, опубликованных в предыдущие годы, должен публиковаться их новый измененный текст.
Один из важнейших принципов построения налоговых систем - принцип равенства налогоплательщиков перед законом. Про этот принцип можно сказать, что он неуклонно соблюдается в подавляющем большинстве развитых стран и практически всегда нарушается в бедных странах. Под равенством налогоплательщиков понимаются их общие и равные права и ответственность в сфере налогообложения. Ни для кого не должны предусматриваться такие права или ответственность, которые не могли бы быть распространены на других. Нарушение принципа равенства налогоплательщика перед законом проявляется в налоговой дискриминации, которая может выражаться по половому, расовому, национальному, сословному, возрастному или иным признакам.
К наиболее грубым проявлениям налоговой дискриминации относятся индивидуальные налоговые льготы, т.е. какие-либо преимущества, предоставляемые не категории налогоплательщиков, а определенному лицу или определенным лицам. Запреты на предоставление индивидуальных льгот содержатся в законодательстве подавляющего большинства стран.
Принцип сведения к минимуму издержек по сбору налогов и контролю за соблюдением налогового законодательства, иначе называемый принципом рентабельности налоговых мероприятий, представляет собой вполне разумное выражение чаяний налогоплательщиков о том, чтобы не все поступления по налогам использовались для сбора налогов. Подобная ситуация нередко возникала в истории в сфере налогообложения отдельных видов недвижимого имущества, где расходы государства на разработку и заполнение документации, обмеры, обсчеты, аэрофотосъемки, перерасчеты, в сочетании с многочисленными льготами для широкого круга категорий налогоплательщиков, приводили к тому, что сумма налоговых поступлений была меньше осуществленных затрат. Традиционно высокими издержками отличается система налогообложения доходов физических лиц, особенно в условиях относительно низкого уровня доходов среднего класса. С большими издержками связаны, как правило, все вновь вводимые налоги, а также существенные изменения, требующие замены старых форм отчетности.
Принцип нейтральности налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности не противоречит регулирующей функции налогов. Условия налогообложения влияют на принятие решений в экономике наряду с такими факторами, как стоимость сырья, издержки по оплате труда, уровень процентных ставок, темпы инфляции.
Оправданным является использование налогов для стимулирования притока капитала в передовые отрасли промышленности, создания благоприятных условий для национальных производителей товаров и услуг, для сдерживания перенаселения столиц или сверхкрупных городов, снижения потребления промышленными предприятиями энергетических и природных ресурсов. Налоги могут быть эффективным средством предотвращения переноса на территорию страны вредных производств и притока низкокачественных товаров. При этом налоги не должны влиять на формы предпринимательской деятельности и поведение граждан в тех случаях, когда в таком влиянии нет смысла. Приобретение оборудования, сырья, материалов, иностранной валюты, привлечение кредитов, создание новых предприятий, подразделений, филиалов, учреждение различного рода объединений, ассоциаций и фондов предприятия должны осуществлять на основе целей и задач повышения эффективности, а не в зависимости от условий налогообложения, особенностей или специфических требований налогового законодательства.
Об отсутствии нейтральности налогообложения в отношении форм экономической деятельности можно говорить в тех случаях, когда условия налогообложения индивидуальных, семейных предприятий и акционерных обществ существенно различаются. Основное внимание при создании предприятия должно уделяться распределению участия в капитале, увязке взаимных обязательств, учету специфики отрасли и условиям распределения дохода, а не расчетам того, сколько придется платить налогов при выборе того или иного варианта организационной формы предприятия.
Свидетельство грубого нарушения принципа нейтральности налогов в отношении форм и методов экономической деятельности - быстрое распространение (часто в абсурдных количествах) банков, бирж, страховых компаний, инновационных фирм, предприятий с высокой долей инвалидов и пенсионеров, «предприятий с иностранными инвестициями», т.е. таких предприятий, для которых установлены отличные от общих условия налогообложения (способы определения налоговой базы, специфические льготы, особые порядки уплаты налогов).
К основным последствиям нарушения принципа нейтральности налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности относятся: искажение данных и материалов государственной статистики, большое число «бумажных предприятий», резкое увеличение доли мнимых сделок. Получая незначительные суммы от регистрации новых юридических лиц, государство теряет колоссальные налоговые поступления, а также возможности по эффективному регулированию предпринимательской деятельности в стране.
К числу основных принципов построения цивилизованной налоговой системы можно отнести также принцип доступности и открытости информации по налогообложению , а также информации о расходовании средств налогоплательщиков. Открытость и доступность информации по всем вопросам налогообложения представляет самый жесткий принцип, он должен выполняться неукоснительно. Суть его заключается в том, что не должно существовать ни одного документа по вопросам налогообложения, который был бы недоступен любому налогоплательщику. Применение этого принципа на практике означает обязанность налоговых органов предоставлять любую информацию по вопросам регламентации налоговой сферы любому лицу, пожелавшему ее получить. Открытость и доступность информации может ограничиваться лишь областью правил по контролю над взиманием налогов и отдельными данными о поступлениях по определенным категориям налогоплательщиков и по отдельным территориям и регионам.
Принцип соблюдения налоговой тайны является обязательным для налоговых органов правового государства. В ряде стран действует категорический запрет на разглашение и публикацию сведений не только по отдельным налогоплательщикам, но и по ряду категорий налогоплательщиков, если число плательщиков определенной категории является ограниченным или каким-либо образом можно вычислить экономические показатели одного из них.
Указанные принципы представляют собой, с одной стороны, систему координат, в рамках которой развивается российское налоговое право, и одновременно (с другой стороны) являются вектором, определяющим направление развития налогообложения.
Основные принципы налоговой системы Российской Федерации – это, по сути, основополагающие и руководящие идеи, ведущие положения, определяющие начала российского налогового права. Они находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права, закрепленных в Налоговом кодексе РФ - статья 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» (см. подраздел 1.2. учебника).